有的司法机关基于出罪事由虽然没有认定虚开增值税专用发票罪，却考虑到发票类犯罪的构成不需要具有骗抵税款的目的以及造成税款损失后果，最终滑向了作为虚开的手段或者目的行为之发票类犯罪，从而导致非法出售以及非法购买类发票犯罪的扩张适用。

本文系国家社会科学基金重大项目“防范系统性风险与健全金融稳定长效法律机制研究”(项目编号：23&ZD158)的研究成果。

摘要：我国逐步建立起惩治税收犯罪的罪名体系，并且根据新形势进行多次修改。在逃税罪被界定为“虚假纳税申报”与“不申报”两种类型的立法基础上，新司法解释予以细化规定，并且完善“不予追究刑事责任”条款的适用。面对虚开增值税专用发票罪的打击面过大的问题，理论界与实务界均达成限缩适用的共识，但对具体的限缩路径各执一词。从新司法解释看，虚开增值税专用发票罪沿袭了行为犯的实践积累，但立足增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，从主观目的和实害结果的两个维度，在后端设置了虚开增值税专用发票罪的出罪口；构成发票类犯罪或者逃税罪的，依法追究刑事责任，这填补了在早期典型案例中绝对无罪的漏端。但是，面对非法出售和非法购买类发票犯罪扩张适用的新趋势和新问题，需要“二次出发”拿出限缩方案。随着对增值税专用发票实现电子化管理，增值税专用发票必须首先在开票系统中填写相关信息后生成，然后再提供给受票方，非法出售或非法购买增值税专用发票的行为，在实质上已经表现为“先开票，后卖买”的新形态，由此决定了以往通过要求出售或购买的是“空白”发票来限缩适用的路径已经不复存在。当前对虚开发票罪没有设置出罪口，但从刑法体系性解释出发，虚开发票罪也应同样具有刑事政策的出罪口。

关键词：危害税收征管罪 逃税罪 虚开增值税专用发票罪 虚开发票罪非法出售增值税专用发票罪

近年来，税收犯罪逐渐成为企业犯罪中的高发类型。从司法适用状况来看，在2013年至2017年期间，我国税收犯罪的定罪案件为19850件；①而在2019年至2023年期间，全国法院共审结涉税犯罪案件30765件，判处48299人。②对比可见，在近五年间，涉税刑事案件增加了一万多件，呈现大幅度上升趋势。在检察机关受理审查起诉经济犯罪案件的“大盘”中，税收犯罪占比约为12%，可以说是经济犯罪的“主战场”之一。在税收犯罪中，罪名相对集中，虚开犯罪突出。其中，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪和虚开发票罪两个罪名合计占91.9%，虚开增值税专用发票罪占比约为80%。③在总结和提炼以往惩治税收犯罪司法实践的基础上，2024年3月15日，最高人民法院、最高人民检察院出台《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释〔2024〕4号，以下简称《2024解释》)，与时俱进地规定和适当调整了相关税收犯罪的定罪量刑标准，特别是明确了备受关注的逃税罪和虚开增值税专用发票罪的适用问题。可以说，《2024解释》及时回应了社会长期关注的热点问题，在统一税收犯罪的定罪量刑和有关法律适用方面进行了很大的努力。但是，对于《2024解释》中诸如第10条关于虚开增值税专用发票罪的认定和“出罪”等规定，在理论界和实务界存在分歧，故有必要深入地解析其部分重点条文的规范构造和内涵。为此，本文结合新出台的《2024解释》，在回溯我国惩治税收犯罪刑事立法的规制路线图的基础上，以逃税罪与虚开增值税专用发票罪的相关规定为重点，探析税收犯罪在司法认定中的难点问题。

一、我国惩治税收犯罪的刑事规制变迁

为了加强对国家税收征管制度的保护，巩固税源，我国刑法设置了惩治税收犯罪的罪名体系，并且根据形势的发展进行多次修改。在我国刑法框架中，税收犯罪是由危害税收征收犯罪、妨害发票管理犯罪与税收职务犯罪三大部分构成。回溯我国惩治税收犯罪的刑事法律规制变迁，有利于我们深刻地理解《2024解释》的前生今世以及制定过程中的难点问题。

(一)刑事立法沿革

从刑事立法脉络梳理，我国税收犯罪的刑事规制可以分为以下四个节点：

一是1979年《刑法》。在我国实行计划经济的大背景下，该法第121条规定：“违反税收法规，偷税、抗税，情节严重的，除按照税收法规补税并且可以罚款外，对直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役。”该条款具有以下三大特点：第一，“违反税收法规”采用了空白罪状的立法技术，不利于司法操作；第二，仅规定“偷税”与“抗税”，尚未形成相对严密的税收犯罪规制法网；第三，法定刑较轻，最高法定刑仅为三年以下有期徒刑。

二是两个单行刑法的完善。1992年9月，全国人大常委会通过《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》，细化了1979年《刑法》第121条规定，增设了骗取出口退税罪。1995年10月，全国人大常委会通过《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》(以下简称《95决定》)，在我国实行“以票管税”的传统税收管理体制的背景下，将发票划分为三种类型，大幅度地增设发票类罪名，搭建起我国发票犯罪体系框架。

三是1997年《刑法》。在带有法典编纂性质的“危害税收征管罪”专节中，设置了4个危害税收征收罪名和8个发票犯罪，建立起我国惩治税收犯罪的刑事法网。

四是两个修正案的发展。2009年2月，《刑法修正案(七)》对《刑法》第201条进行了重大修订，同时为了巩固税源和扩大税基，落实宽严相济的刑事政策，在第4款增设“不予追究刑事责任”的“出罪口”。2011年2月，《刑法修正案(八)》对涉税犯罪分别做了两道“减法题”和“加法题”。两道“减法题”是指废除了涉税犯罪中虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪与伪造、出售伪造的增值税专用发票罪的死刑。与此同时，两道“加法题”是指增设了第205条之一的虚开发票罪和第210条之一的持有伪造的发票罪。①前罪是将普通发票纳入虚开的惩治体系，全方位严密了虚开发票类犯罪的刑事法网；后罪则在发票类犯罪中体现了持有型犯罪的规制。

至此，我国税收犯罪的刑事法律框架共设有14个罪名。

值得注意的是，2005年12月，全国人大常委会通过《关于〈中华人民共和国刑法〉有关出口退税、抵扣税款的其他发票规定的解释》(以下简称《05立法解释》)。在该立法解释施行前，对于刑法规定的“用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”中的“其他发票”的理解，存在不同的概念和立场之争。例如，在办理出口退税时，申请出具的“海关代征增值税专用缴款书”是否属于“其他发票”即为典型事例。鉴于发票的落脚点为“票”，根据文义解释的方法，“缴款书”与“发票”存在一定的距离，能否将“缴款书”认定为“票”，不仅各地司法机关的理解不尽相同，理论界也存在较为重大的分歧。称谓说认为，根据《发票管理办法》第3条的规定，发票是指“在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证”。尽管缴款书同样具备抵扣税款的功能，但鉴于缴款书的落脚点为“书”，故不属于发票的范畴。与之相对，功能说则强调应从缴款书的功能出发，认为应将缴款书认定为发票。②为了统一认定标准，《05立法解释》明确采取“功能说”的立场，规定“其他发票”是指“除增值税专用发票以外的，具有出口退税、抵扣税款功能的收付款凭证或者完税凭证”。如下所述，《2024解释》在制定最具有争议的第10条关于虚开增值税专用发票罪的认定规定时，最终立足于增值税专用发票所具备的抵扣功能而破冰出台。可以说，《05立法解释》所采用的功能说提供了重要的规范基础。

(二)既有司法解释的整合和发展

司法解释的制定需要体现司法操作的延续性，不能对司法实践产生重大的冲击，实质上是一个在诸多分歧中寻求最大“公约数”的过程。《2024解释》并非凭空诞生，而是在有机整合和吸纳既有司法解释的基础上出台的。

在《2024解释》出台前，最高人民法院颁行了三部涉税犯罪的司法解释，分别为《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》(1996年10月，以下简称《96发票解释》)、《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(2002年9月)以及《关于审理偷税、抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(2002年11月，以下简称《02偷税解释》)。《96发票解释》最为关键的一点，是将虚开增值税专用发票罪界定为行为犯，这是在司法解释中关于虚开概念的肇始规定，由此成为该罪处罚范围过宽的根源。这也是《2024解释》聚焦调整的核心问题之一。

《2024解释》的制定历时10年，实属来之不易。早在2015年，最高人民法院就开始该司法解释的相关调研工作。在《税收征收管理法》启动修订的背景下，2019年，最高人民法院与最高人民检察院共同启动了该解释的立项起草工作。2021年4月，最高人民法院形成送审稿。但是，历经后续复杂的实践考量，在2023年，经进一步修改完善，送审稿再次经过相关征求意见的程序，被多次研究修改。①2024年1月8日，最高人民法院审判委员会第1911次会议通过《2024解释》。2024年2月22日，最高人民检察院第14届检察委员会第25次会议也通过该解释。《2024解释》自2024年3月20日起施行，并且同时废止上述三个司法解释。从整体上看，《2024解释》吸收以往三个司法解释的重要规定，也融入了新问题和新元素，具有条文增多、全面系统、与时俱进的显著特点。

(三)顶层设计：“三反”机制下的新形势要求

《2024解释》的制定处于落实国内顶层设计的新形势。在全面加强金融监管、防范化解金融风险的大背景下，治理金融乱象的根本是要抓住资金流向，反逃税则是其中的重要抓手之一。2017年4月，中央全面深化改革领导小组第34次会议经过审议，将“完善反洗钱、反恐怖融资、反逃税监管体制机制”(以下简称为“三反”机制)列为深化改革的重点任务。2017年9月，国务院办公厅发布《关于完善反洗钱、反恐怖融资和反逃税监管体制机制的意见》(国办函〔2017〕84号)，明确指出“三反”机制的“三个重要”性：“是建设中国特色社会主义法治体系和现代金融监管体系的重要内容，是推进国家治理体系和治理能力现代化、维护经济社会安全稳定的重要保障，是参与全球治理、扩大金融业双向开放的重要手段。”这为金融监管工作指引了方向。从目前落实的情况看，“三反”机制中的反洗钱、反恐怖融资已经提升到维护总体国家安全的战略高度。①比较而言，反逃税相对落伍。据此，我们也应从政治站位高度，提高对打击涉税违法犯罪的重要性的认识。

二、关于逃税罪的细化规定与认定

在《刑法修正案(七)》对《刑法》第201条进行重大修改的基础上，司法解释将该条的罪名称谓，由原来的“偷税罪”改为“逃税罪”。从形式上看，这只是从“偷”到“逃”的一字之变，但表现出危害税收征管犯罪的治理理念的重大转型。具体而言，“偷”强调转移占有，实际上是在侵犯财产犯罪的分析框架下将纳税人的“应纳税款”界定为国家财产。然而，《刑法》第201条实质上是不作为犯的规范构造，在本质上是行为人具有法定的纳税义务，却通过虚假的纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，并不存在转移占有的过程，并不符合“偷”的概念内涵。②对于偷税罪的危害行为，1997年《刑法》列举细化为以下三种形式：第一，伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证；第二，在账簿上多列支出或者不列、少列收入；第三，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报。鉴于上述规定存在划分标准重叠以及挂一漏万的缺陷，《刑法修正案(七)》采用概括式的立法技术，将逃税罪的行为方式界定为“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”。该规定将逃税罪的认定界定在纳税申报环节的两种类型，符合形式逻辑的二分法，但是“虚假纳税申报”与“不申报”的内涵不甚清晰，不利于司法操作。为此，《2024解释》第1条围绕逃税罪中这一最为核心的问题进行了细化规定，填补了逃税罪在长期司法实践中的认定“盲区”。

(一)细化“虚假纳税申报”中“欺骗、隐瞒手段”的认定

所谓“虚假纳税申报”，是指行为人为了不缴或者少缴应纳税款，采取欺骗、隐瞒手段，在申报环节所提交的材料上进行虚假陈述。这是实务中典型和多发的逃税形态，但只在《02偷税解释》第1条第4项中被列举，并未界定其内涵，故《2024解释》对于“虚假纳税申报”中最为关键的构成要素“欺骗、隐瞒手段”，在第1条第1款采取“列举+兜底”的通行解释方法，细化为以下六种行为方式。

一是伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者其他涉税资料。虽然该行为基本上是沿袭1997年《刑法》第201条的相关规定。但是，在行为对象上，除了保留“账簿、记账凭证”之外，又增加了“其他涉税资料”这一兜底规定。主要考虑是随着我国税制改革，具有证明功能的涉税材料类型在将来会发生变动，需要增加具有堵截功能的兜底规定，以便为后续的司法解释和犯罪认定留出空间。同时，《2024解释》第1条第1款第1项在具体列举的行为类型中，又增加了“转移”这种新形态。

二是以签订“阴阳合同”等形式隐匿或者以他人名义分解收入、财产。1997年《刑法》规定偷税的第二种手段，是“在账簿上多列支出或者不列、少列收入”。这是一个简单的逻辑结构设计，主要考虑是行为人若要达到不缴或者少缴应纳税款的目的，无非就是在“应纳税额”上做手脚，而“应纳税额”主要体现在收入与支出两个方面的计算上，故分别从“收入端”与“支出端”进行规定，其中在“收入端”表现为减少项的“不列、少列”。在此基础上，《2024解释》第1条第1款第2项也是针对“收入端”进行规定，只是将原先规定的“不列”或“少列”，修改为“隐匿”或“以他人名义分解收入、财产”，表述更为规范和周延。

在《2024解释》制定过程中，在文娱领域发生了几起通过签订“阴阳合同”来隐匿或者以他人名义分解收入来逃税的重大事件，影响极坏，引起了社会的广泛关注。①若干演艺明星出于逃避缴纳巨额税款的目的，与演出单位签订金额不等的两份合同，以“阳合同”记载的金额较小的酬劳数额进行纳税申报，而“阴合同”才体现真实的劳务价格，隐瞒巨额收入而不报税。对此，该项整体上是针对在“收入端”做手脚进行逃税的方式进行规定，只是将“阴阳合同”单列出来，有针对性地回应文娱领域中出现的社会热点问题，也为司法机关今后办理此类案件提供了确切的依据。



部分内容来自互联网，如有侵权请及时联系删除